Правила создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете. Учет резервов организации Пбу создание резервов

В процессе своей хозяйственной деятельности в условиях предпринимательского риска и нестабильности хозяйственных отношений организации могут создавать соответствующие резервы. Такие резервы различаются не только своим назначением, но и источниками их образования, различающимися в зависимости от назначения и периода действия резервов.

Деятельность организации во многом зависит не только от внутрихозяйственных факторов, но и от внешних условий хозяйствования, партеров, поставщиков и покупателей. Предотвращение рисков, возникающих при совершении различного рода сделок, и нейтрализация их воздействия обусловливает создание системы резервов в виде эффективного механизма повышения надежности функционирования хозяйствующих субъектов. В основе формирования резервной системы основным источником должны стать, собственные средства организации.

Резерв представляет собой запас чего-либо на случай надобности; обособленную часть активов, которая концентрируется в резервных фондах и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков.

Существуют требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводящиеся к следующему:

• 1) условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (п.72 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);
• 2) порядок создания и использования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следует зафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»);
• 3) размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;
• 4) неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов (п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов).

Согласно п.7 ПБУ 1/98 отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервы формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерна отнесена на счета затрат и в составе себестоимости отражена в отчете о прибылях и убытках. При определении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов дает возможность распределить единовременные крупные затраты организации в течение всего года. Это позволяет более точно отслеживать процесс формирования себестоимости и прибыли за весь отчетный период.

Постоянные резервы создаются за счет чистой прибыли организации. Резервы, связанные с деятельностью организаций подразделяются на резервы, предвосхищающие риски и резервы, позволяющие расходы по обычным видам деятельности соотносить с соответствующими доходами. Первые создаются за счет финансовых результатов, вторые включаются в расходы по обычным видам деятельности в период их начисления (резервы предстоящих расходов на отпуска работников, на текущий ремонт основных средств и другие). Фактически произведенные расходы затем относятся в уменьшение созданных резервов.

В бухгалтерском учете организации предусмотрена возможность создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам, предстоящим расходам.

Рассмотрим более подробно данные виды резервов.

Резервы по сомнительным долгам создаются за счет доходов организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации и не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспеченная соответствующими гарантиями (поручительствами).

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу и зависимости от финансового состояния платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительного долга, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к доходам соответствующего года. В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается в нетто-оценке, т.е. за вычетом резерва, а в пассиве баланса сумма этого резерва не отражается.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Такие резервы учитываются на счете 14, предназначенном для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. С помощью этого счета также обобщают информацию о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Материально-производственные запасы и иные материальные ценности, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв образуется за счет прибыли организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Данный вид резервов предназначен для корректировки стоимости государственных ценных бумаг, принадлежащих организации, и акций и иных ценных бумаг, котирующихся на бирже и специальных аукционах.

Учет всех ценных бумаг должен производиться в Книге учета ценных бумаг. При расчете резерва по каждому виду ценных бумаг следует использовать данные указанной книги. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг исходя из данных об их рыночной стоимости и стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Если балансовая стоимость акций превышает их рыночную стоимость, то можно принять решение о создании резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги. Учет резерва под обесценение вложений в ценные бумаги ведут с использованием пассивного счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Резервы под обесценение вложений в ценные бумага создаются по факту установления, на дату составления годовой бухгалтерской отчетности превышения учетной стоимости ценных бумаг, оценка которых подлежит уточнению, над их рыночной стоимостью. При этом в бухгалтерском балансе стоимость ценных бумаг, под обесценение которых был создан резерв, отражается за минусом резерва.

Учет резервов предстоящих расходов. В повседневной деятельности организаций может возникать необходимость создания резерва для покрытия предстоящих расходов и платежей. Он создается за счет внутренних ресурсов путем включения в затраты производства или в расходы на продажу в отчетном году.

Организации могут создавать резервы на:

• - предстоящую оплату отпусков, включая платежи на социальное страхование и обеспечение;
• - выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• - ремонт основных средств (если предусмотрен учетной политикой организации);
• - производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• - предстоящие затраты на культивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• - гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.;
• - другие цели, предусмотренные законодательными нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно говорят о сезоне отпусков. На определенные месяцы приходится основная часть расходов предприятия на выплату отпускных. Отсюда, с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв.

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Обычно эти выплаты делаются один раз в год. Следовательно, ежемесячно начисляется одна двенадцатая часть, а по истечении декабря делается за счет созданного резерва начисление выплаты сотрудникам организации. В этом случае суть резерва хорошо понятна: ежемесячно у организации возникают расходы, связанные с оплатой выслуги лет, но сами деньги будут выплачены по истечении двенадцати месяцев, и в течение года организация будет распоряжаться этими средствами как своими. Однако на величину этого резерва определенная часть актива как бы "бронируется" и по большому счету, в данном случае речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности организации перед ветеранами.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Некоторые организации кроме ежемесячной оплаты труда для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности практикуют выплату вознаграждений по итогам работы за год. Эти вознаграждения включаются в себестоимость продукции, но поскольку они выдаются раз в году, то для равномерного распределения данных расходов и создается соответствующий резерв. Также могут создаваться резервы на "покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации". В качестве примера таких резервов можно назвать резерв на списание естественной убыли товаров.

Естественная убыль - это потери товаров, обусловленные их физико-химическими свойствами, т.е. способностью к усушке, утруске, распылу, утечке и т.п.). В основном это касается продовольственных товаров.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли выявляются только после инвентаризации и списываются в месяце проведения инвентаризации.

Инвентаризация товаров в абсолютном большинстве случаев проводится не ежемесячно и поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на расходы одного месяца было бы неправильно. Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на расходы списывают плановую сумму этих потерь путем начисления резерва на естественную убыль. После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны, то на разность между этими показателями делают записи на корректировку резерва: излишне начисленный резерв сторнируют, а при его недостаточности - доначисляют.

В частности, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и платежей единого социального налога. Также уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой, подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями учета затрат, когда окончание работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Таким образом, организация может формировать резервы в целях равномерного включения расходов в издержки отчетного периода, повышения достоверности отчетности, накапливания средств на дорогостоящий ремонт основных средств.

Перед составлением отчетности убедитесь, что вы знаете, как формировать резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Освежить в памяти основные правила поможет эта статья.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Налоговый учет. Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли сомнительным долгом признается задолженность, которая возникла у организации в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. То есть резерв можно создать исключительно по просроченной дебиторской задолженности за товары, не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из срока просрочки погашения долга:

До 45 дней - резерв в этом случае не создается;

От 45 до 90 дней - берется ровно половина задолженности;

Свыше 90 дней - в резерв включается вся сумма задолженности.

При этом общая сумма резерва по всем долгам не может превышать 10 процентов от выручки налогового периода.

Примечательно, что для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, следует накапливать один общий резерв. Формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров нельзя.

Согласно пункту 2 статьи 267 Налогового кодекса, процент отчислений в резерв рассчитывается на начало года и закрепляется в учетной политике. Затем в течение этого года, умножая на процент отчислений выручку от реализации товаров с гарантийными обязательствами, организация определяет сумму резерва. Разумеется, фактические расходы на гарантийный ремонт или обслуживание организация может списывать только за счет уменьшения резерва.

В пункте 5 статьи 267 Налогового кодекса предусмотрено следующее. Если сумма резерва не полностью использована в текущем налоговом периоде, то она может быть перенесена на следующий. Однако при этом сумма резерва следующего налогового периода должна быть скорректирована на сумму перенесенного остатка.

К примеру, в течение 2016 года процент отчислений в резерв умножался на выручку от реализации гарантийных товаров в 2016 году. Но фактически на гарантийные ремонты израсходовали меньше. Поэтому разница между суммой резерва и расходами на ремонты в конце 2016 года не восстанавливается, а подлежит переносу на 2017 год.

Но в 2017 году также формируется новый резерв исходя из нового процента отчислений (рассчитанного по данным за 2014-2016 годы) и выручки от реализации гарантийных товаров в 2017 году. Сумма этого нового резерва в 2017 году должна всякий раз (по мере реализации гарантийных товаров и исчисления резерва) вычитаться из остатка резерва 2016 года, пока тот не закончится. После этого новый резерв 2017 года можно начать относить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

И вот если в конце 2017 года выяснится, что перенесенный остаток резерва 2016 года больше, чем начислено резерва за 2017 год, то это превышение в конце 2017 года следует включить во внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли. И вновь сравнить сумму резерва 2017 года с фактическими затратами организации на гарантийный ремонт в течение 2015 года, чтобы определить остаток резерва, подлежащий переносу на 2018 год.

К слову, если в этом случае выяснится, что расходов было больше, чем зарезервировано, то не покрытая резервом часть расходов должна быть списана в налоговом учете того года, в котором эти расходы понесены. Тогда с нового года резерв будет формироваться с нуля.

Бухгалтерский учет. Данный резерв создается в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010. Согласно его требованиям, от обязанности создания такого резерва освобождены лишь малые предприятия.

Этот резерв в бухгалтерском учете может создаваться не только по расходам на гарантийный ремонт и обслуживание, но и по другим гарантийным обязательствам продавца, вытекающим из норм Гражданского кодекса или договора с покупателем. Например, по замене товара ненадлежащего качества или по предоставлению покупателю на время ремонта в пользование аналогичного изделия.

При этом остатки резерва на конец года должны переноситься на следующий год при условии продолжения гарантийного срока. Иначе неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в прочие доходы (прочие доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

Из этой статьи вы узнаете:

• От начисления каких видов резервов освобождены организации на УСН
• Резерв по сомнительным долгам
• В каком порядке формировать резервы

От начисления многих видов резервов «упрощенцы» освобождены. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Например, плательщикам УСН нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Сразу скажем, в законодательстве данные виды резервов называются «оценочные обязательства», поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И вот «упрощенцам» подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) — они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353).

Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год — при составлении годового отчета (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие «упрощенку». Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п. 70 и 77 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее — Положение).

На заметку Штрафы для бухгалтера, который не делает резервы Отдельной строкой в балансе резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной. То есть на их сумму уменьшается соответствующий актив или задолженность. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой. Но даже в этих случаях какие-либо санкции могут быть назначены, только если из-за неначисления резервов какая-либо из строк бухгалтерской отчетности оказалась искажена как минимум на 10%. Тогда на основании статьи 15.11 КоАП РФ должностному лицу фирмы (бухгалтеру или директору) может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб. В то же время, если фирма исправно платит налоги и сдает отчетность, контролеры вряд ли будут обеспокоены тем, создавала компания резервы или нет.

В данной статье мы как раз поговорим о второй группе резервов: что, как, зачем и почему (кратко информация об этом представлена в таблице). Cразу отметим, что формировать резервы фирмам нужно только в бухгалтерском учете. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются. Поскольку такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ.

Сравнительная характеристика резервов, создаваемых в бухгалтерском учете организациями на УСН

Показатель	Резерв по сомнительным долгам	Резерв под обесценение финансовых вложений	Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Когда создавать резерв	Если есть дебиторская задолженность, не оплаченная в срок и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством). Или обязательства, срок которых еще не истек, но существует вероятность, что они не будут погашены должником (абз. 1 и 2 п. 70 Положения)	Когда на балансе числятся финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная цена, — акции, облигации и пр. При условии, что реальная стоимость этих вложений снижается, нет поступлений по ним и пр. (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»)	Стоимость материально-производственных ценностей, числящихся на балансе, снизилась. Или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»)
Какую сумму включать в резерв	Эту величину фирма устанавливает самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника. Так, она может отчислить в резерв всю сумму долга или только его часть (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»)	Резерв равен величине, на которую снизилась расчетная стоимость вложений по сравнению с их ценой, отраженной в учете. Расчетную стоимость фирма определяет самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого оценщика (п. 21 и 38 ПБУ 19/02)	Резерв равен величине, на которую уменьшилась текущая рыночная стоимость ценностей по сравнению с их фактической себестоимостью, отраженной в учете. Текущую рыночную цену компания находит самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого специалиста (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России 28.12.2001 № 119н)
С какой периодичностью делать отчисления в резерв	Делать отчисления в резерв следует с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ежемесячно, ежеквартально, по итогам года). Но обязательно осуществлять это не реже одного раз в год — при составлении годовой отчетности, чтобы не исказить ее данные. Например, по состоянию на 31 декабря (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ)

Резерв по сомнительным долгам

Формировать резерв по сомнительным долгам организация должна, если у нее появилась сомнительная дебиторская задолженность (п. 70 Положения). О том, какая задолженность является сомнительной, разъясняет абзац 2 пункта 70 Положения. Во-первых, это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены никакими гарантиями (например, залогом или поручительством). Во-вторых, это обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть вероятность, что партнеры по ним не расплатятся вовремя.

Если же вы уверены, что в ближайшее время должник рассчитается (к примеру, он прислал вам гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам вам не придется. Поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв (письмо Минфина России от 27.01. 2012 № 07-02-18/01).

Обратите внимание

Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и лишь ее часть.

Какую сумму включать в резерв — вы решаете самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты подобных решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Например, вы можете отчислять в резерв всю сумму дебиторской задолженности. Или же только ее часть.

Резервы по сомнительным долгам отражаются на счете 63. При этом аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Начисление резерва отражайте проводкой:

— создан резерв по сомнительным долгам.

Такую же запись делайте и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос).

Если ваш партнер погасил долг, по которому вы прежде создали резерв, уменьшите его на сумму задолженности, сделав запись:

— восстановлен резерв в части погашения дебиторской задолженности.

За счет созданного резерва вы будете списывать, во-первых, те долги, у которых истек срок исковой давности. А во-вторых, другие задолженности, нереальные для взыскания.

Например, обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно (п. 77 Положения).

Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. При списании делается запись:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (71, 73, 76…)

— списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

При этом учтите, что использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Поэтому если в течение года сумма затрат на списание долгов превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). И сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)

— списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Обратите внимание: списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как вы списали долг, отражайте его за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Делается запись:

ДЕБЕТ 007

— отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого времени следите за тем, изменилось ли имущественное положение должника, чтобы не пропустить возможность снова обратиться за взысканием с него задолженности.

Пример 1. Создание в бухучете резерва по сомнительным долгам ООО «Виктория» применяет УСН. 1 ноября 2015 года организация поставила товары ООО «Восток» на сумму 100 000 руб. Деньги за поставленный товар должны были прийти в течение 30 дней после отгрузки. По состоянию на 2 декабря 2015 года оплата от ООО «Восток» так и не поступила. Согласно учетной политике ООО «Виктория» задолженность, не погашенная в срок и не обеспеченная гарантиями, является сомнительной. По ней должен быть создан резерв в полной сумме долга. Фирма формирует только годовую бухотчетность. При составлении бухотчетности за 2015год задолженность ООО «Восток» признана сомнительной, поэтому бухгалтер сделал следующую запись 31 декабря 2015 года: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63 — 100 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам. 10 января 2016 года ООО «Восток» оплатило половину долга. На эту же дату бухгалтер сделал проводки: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» — 50 000 руб. — поступили деньги от покупателя за поставленные товары; ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 50 000 руб. — восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Создавать этот резерв должны компании, у которых на балансе есть финансовые вложения, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В частности, речь идет о вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр.). Резерв создается, если их реальная стоимость снижается.

О том, что стоимость вложений снизилась, можно судить по следующим признакам (п. 37 ПБУ 19/02):

• нет поступлений по финансовым вложениям или существенно снизился доход по ним;
• организация, которая выпустила ценную бумагу, признана банкротом либо у нее появились признаки банкротства;
• на рынке ценных бумаг совершается значительное число сделок с аналогичными бумагами по цене, ниже их балансовой стоимости.

Если такие признаки имеют место быть, как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря проверяйте свои финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Можно делать это и чаще (например, ежемесячно или ежеквартально).

Для того чтобы провести проверку, вам придется определить расчетную стоимость вложений. Вы можете сделать это самостоятельно, прописав методику в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Или же с этой целью можете привлечь независимого оценщика.

Затем расчетную цену сравните со стоимостью вложения, которая отражена у вас в учете. И на сумму снижения (если она есть) создайте резерв (п. 21 и 38 ПБУ 19/02).

Величину резерва относите в дебет счета 91 субсчета «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

— создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналитический учет ведите по видам финансовых вложений.

Если же цена вложений повысилась, то сумму резерва уменьшите, сформировав обратную проводку:

— расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Такую же проводку делайте, если финансовое вложение, по которому создан резерв, выбывает. Например, продается, передается безвозмездно и т. п.

Пример 2. Создание резерва под обесценение финансовых вложений ООО «Успех» применяет УСН и имеет на балансе пять акций ОАО «Рига» (рыночная стоимость по которым не определяется) на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета ООО «Успех» проверяет финансовые вложения на обесценение ежеквартально. За 2015 год ОАО «Рига» не смогло выплатить дивиденды. В сентябре 2016 года стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства. Проверка на обесценение, проведенная 23 сентября 2015 года, показала, что стоимость акций ОАО «Рига» существенно снижается. Их расчетная стоимость по данным независимого оценщика составила 25 000 руб. Поэтому в этот же день ООО «Успех» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете бухгалтер отразил эту операцию так: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59 — 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.) — создан резерв под обесценение акций ОАО «Рига». 23 декабря 2015 года ООО «Успех» получило информацию, что финансовое состояние ОАО «Рига» улучшилось. Расчетная стоимость возросла до 30 000 руб. В этот же день бухгалтер скорректировал сумму сформированного резерва на 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) и сделал запись: ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) — уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Рига».

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Этот резерв нужно создавать компаниям, имеющим материально-производственные запасы, стоимость которых существенно снизилась либо они морально устарели или потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это могут быть такие ценности, как сырье, материалы, готовая продукция, а также товары.

Чтобы определить, снизилась цена на эти объекты или нет, вам придется рассчитать их текущую рыночную стоимость. Как это сделать, в законодательстве о бухучете не сказано. Поэтому решение вы принимаете самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике. Расчет при этом следует подтвердить документально (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Так, например, вы можете использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения.

Если окажется, что текущая стоимость ценностей снижена по сравнению с их фактической себестоимостью (по которой они отражены в учете), то на сумму уменьшения формируйте резерв. Его величину фиксируйте на счете 14 счете «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:

— создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Восстановить резерв, то есть отнести его стоимость на доходы, вы сможете в двух случаях. Первый — если товарно-материальные ценности были использованы: списаны в производство или проданы. Второй — стоимость ценностей, по которым был создан резерв, увеличилась. В таком случае в учете делайте следующую проводку:

— восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Пример 3. Начисление резерва под снижение стоимости материальных ценностей ООО «Весна» применяет «упрощенку» и занимается торговлей строительными материалами. Фирма формирует бухгалтерскую отчетность один раз в год. По состоянию на 31 декабря 2015 года в учете фирмы числится 10 000 материалов одного вида. Фактическая себестоимость одного материала — 10 руб., всех — 100 000 руб. (10 руб. × 10 000 шт.). Рыночная цена строительных материалов по заключению независимого специалиста на указанную дату составила 8 руб. за штуку, всей партии — 80 000 руб. (8 руб. × 10 000 шт.). Следовательно, ценности обесценились. На сумму уменьшения их стоимости бухгалтер создал резерв 31 декабря и сделал в учете проводку: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14 — 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей. 20 января 2015 года общество продало 5000 материалов. В этот же день на их стоимость бухгалтер восстановил резерв и сделал запись: ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 10 000 руб. (20 000 руб. : 10 000 шт. × 5000 шт.) — восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с их продажей.

При помощи резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено пунктом 3 статьи 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 года. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа.

Иными словами, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация оптимизирует платежи по налогу на прибыль.

Напомним, что в соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. На основании статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Указанное ограничение резерва в размере 10 % от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2004 года №03-03-01-04/1/67.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано: в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин Российской Федерации в Письме от 9 июля 2004 года №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности». Кстати, Минфин Российской Федерации также ссылается на указанное Письмо МНС Российской Федерации. Так что теперь организациям уже ничто не мешает увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.

Резерв по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином Российской Федерации в Письме от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет чего организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет чего опять же организация экономит на налоге).

Пример 8.

ООО «Летур» отгрузило ООО «Колос» продукцию14 апреля. Продукции отгружено на 210 000 рублей (в том числе НДС – 32 034 рубля). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая). Однако в указанный срок денежные средства от покупателя не поступили.

ООО «Летур» в целях налогообложения использует метод начисления. Предположим, что учетной политикой организации закреплено создание резерва по сомнительным долгам (и в бухгалтерском и в налоговом учете). Резерв формируется в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ.

В последний день квартала 30 июня ООО «Летур» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО «Колос» на сумму 210 000 рублей, срок ее погашения истек 14 мая (47 дней до конца 2 квартала).

Дебиторская задолженность ООО «Колос» попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во 2 квартале можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 рублей (210 000 рублей х 50%).

Предположим, что за полугодие выручка ООО «Летур» составила 7 000 000 рублей (без НДС).

10 % от этой суммы составляет 700 000 рублей.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы во 2 квартале.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «НДС».

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Летур»:

апрель:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
В апреле:
			Отражена выручка от продажи продукции ООО «Колос»
			Начислен НДС
			Сформирован резерв сомнительных долгов по результатам проведенной инвентаризации

Окончание примера.

Пример 9.

ООО «Эра» применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО «Эра» формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

Со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 215 000 рублей;

Со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 рублей;

Со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 рублей.

Выручка от реализации за девять месяцев составила 2,3 млн. рублей (без учета НДС).

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30.09. равен 60 000 рублей.

Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев):

1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 рублей + 200 000 рублей х 50%) = 315 000 рублей.

Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 рублей (2 300 000 рублей х 10%).

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 000 рублей.

2. Сумму 230 000 рублей необходимо уменьшить на 60 000 рублей - сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 000 рублей (230 000 рублей - 60 000 рублей).

Организация 30 сентября включает в состав внереализационных расходов сумму 170 000 рублей, чем уменьшает сумму налога на прибыль.

Окончание примера.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.

И в заключении отметим, что наиболее выгодно создавать резерв по сомнительным долгам организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели, поскольку, используя такой резерв, организация может избежать существенных убытков в каком-то одном отчетном периоде. Организация, не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности, может списать в расходы просроченную дебиторскую задолженность.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

На практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, в большинстве фирм отпуска рабочим и служащим предоставляются в удобное для них время (обычно, это лето и осень), в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный резерв. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Обратите внимание!

Организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, признают расходы в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ, согласно пункту 4 которой:

«Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда».

Иначе говоря, налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его лишь частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам. Напомним, что расходы в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ.

Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 24 статьи 255 НК РФ.

Порядок создания резерва определен статьей 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет».

В соответствии с этим порядком, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщик при изменении применяемых методов учета может вносить корректировки в учетную политику только с начала нового налогового периода.

Следовательно, закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример 10.

В конце 2005 года ООО «Гранит» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2006 году - 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога).

Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Гранит» в 2006 году:

(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%.

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2006 год установлена ООО «Гранит» в размере 1 300 000 рублей.

Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2006 год составила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2006 года распределились следующим образом:

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2006 года

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), рублей	Ежемесячный процент отчислений в резерв, %	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 2 х гр. 3)
Сентябрь

Обратите внимание!

У ООО «Гранит» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2006 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2006 года сумма отчислений в резерв составит:

220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 1 00 000 рублей + 1 00 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей = 1 290 000 рублей.

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 10 000 рублей (1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ:

«При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв».

Налогоплательщик, принявший решение о создании в целях налогообложения прибыли резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет созданного резерва. Поясним на примере.

Пример 11.

Предположим, что сумма резерва на оплату отпусков, начисленная организацией с января по июнь 2006 года (смотри пример 10), составила 760 000 рублей (220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 100 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей).

При этом отчисления в резерв составили:

С января по май - 650 000 рублей;

За июнь - 110 000 рублей.

За данный период фактические расходы на оплату отпусков работников (включая ЕСН) составили 800 000 рублей, в том числе:

С января по май - 550 000 рублей;

В июне - 250 000 рублей.

В нашем примере, в период с января по май сумма отчислений в резерв превышала фактические расходы на оплату отпусков (650 000 рублей > 550 000 рублей), то есть организация на законных основаниях относила на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, превышающую фактические расходы на оплату отпусков.

В июне 2006 года ситуация изменилась.

Несмотря на то, что фактические расходы на оплату отпусков за I полугодие 2006 года составили 800 000 рублей, организация имеет право отразить в налоговом учете за тот же период только расходы в сумме начисленного за 6 месяцев резерва на оплату отпусков - 760 000 рублей.

Окончание примера.

Таким образом, создавая в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах.

В конце года налогоплательщик в соответствии с требованиями статьи 324.1 НК РФ производит корректировку зарезервированных сумм. Для этого необходимо сначала провести инвентаризацию резерва. Инвентаризация проводится по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по состоянию на конец налогового периода должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. То есть опять же правила уточнения аналогичны правилам, используемым в бухгалтерском учете.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

В Письме Минфина Российской Федерации от 12 апреля 2004 года №04-02-05/1/26 сообщается, что не использованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период, при этом поставлено единственное условие: в учетной политике на следующий год организация должна предусмотреть создание нового резерва.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация сочтет нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

За счет созданного в организации резерва расходов могут быть списаны только затраты на отпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке, установленном Минтруда Российской Федерации для расчета среднего заработка.

Нередко случается ситуация, когда организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае у организации может оставаться остаток резерва на оплату отпусков на начало нового года. Об этом в частности говорится в Письме МНС Российской Федерации от 18 августа 2004 года №02-5-11/142@ «О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска»:

«В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При этом пунктами 4 и 5 указанной статьи предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Одновременно установлено, что сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Таким образом, в случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва.

При этом под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде».

С помощью резерва на оплату отпусков можно уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпускные работникам не выдавали.

Рассмотрим на примере, как с помощью созданного резерва организация при фактических расходах летом может перенести часть налоговой нагрузки на другие отчетные периоды.

Пример 12.

Допустим, что организация составила специальный расчет (смету) и определила в нем, что размер ежемесячных отчислений в резерв составил 20 000 рублей, планируя израсходовать на отпускные за год 240 000 рублей (в том числе ЕСН).

Фактические же затраты на отпускные за год составили 210 000 рублей. При этом организация выплатила во II квартале отпускных на сумму 80 000 рублей, в III квартале – на 85 000 рублей и в IV квартале – на сумму 45 000 рублей.

Создавая резерв, организация уже в I квартале уменьшит налогооблагаемый доход на сумму отчислений в резерв, то есть на 60 000 рублей, при этом, фактически не выплачивая отпускных работникам. За полугодие организация уменьшит налогооблагаемый доход на сумму 120 000 рублей, фактические расходы на выплату отпускных составят при этом 80 000 рублей. За три квартала организация уменьшит налогооблагаемый доход на 180 000 рублей, а отпускных выплатит фактически на сумму 165 000 рублей. Аналогично за год.

Если же организация не будет создавать резерв расходов на оплату отпусков, она сможет включить суммы отпускных в расходы при расчете налога на прибыль, начиная с полугодия (80 000 рублей).

То есть резерв на оплату отпусков позволяет организации значительно минимизировать налог по итогам I квартала, полугодия, трех кварталов и за год.

Но по итогам за год оказалось, что отпускных выплатили меньше, чем зарезервировали, поэтому неиспользованную сумму резерва (30 000 рублей) в конце года организация включает в состав налоговой базы (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ). Неиспользованная сумма резерва признается внереализационными доходами на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.

Окончание примера.

Таким образом, организация может в течение года экономить на авансовых платежах по налогу на прибыль в случае, если реальные расходы на выплату отпускных окажутся меньше суммы резерва.

Организации при выплате премий по итогам работы за год, а также при выплате вознаграждений за выслугу лет несут определенные затраты. Такие виды затрат, неизменно возникающие в ходе осуществления деятельности могут иметь достаточно большие объемы в определенные периоды времени. Вознаграждение по итогам работы за год, предусмотренное коллективным договором, как правило, выплачивается единовременно в конце года или в начале следующего года. Кроме того, выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться также один раз в год. Поэтому если общие суммы вознаграждений велики, то для равномерного признания таких расходов в налоговом учете организации вправе создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений (статья 324.1 НК РФ).

Порядок создания резервов расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не отличается от порядка создания, отражения в учете резерва на оплату отпусков. Об этом сказано в пункте 6 статьи 324.1 НК РФ. Поэтому способ уменьшения налоговой нагрузки организации за счет резерва на выплату вознаграждений также аналогичен.

Как правило, создание такого вида резерва целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ, или для организаций с сезонным характером производства.

Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение ремонта несущественны, создавать ремонтный фонд нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это позволяет сделать статья 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств».

В пункте 1 данной статьи указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».

Для того чтобы сформировать резерв организация должна иметь следующие данные:

· совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

· средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;

· график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

· сметная стоимость указанных ремонтов;

· перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

· график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт основных средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов. А полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три.

Меньшая из сравниваемых сумм, представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.

Если у налогоплательщика имеются основные средства, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв. Указанную сумму определяют исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись). Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал - то 1/4.

На основании статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. В налоговом учете это позволяет делать пункт 2 статьи 324 НК РФ.

Обратите внимание на то, что такие накопления обязательно надо подтвердить графиком капитального ремонта.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва.

По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактические осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).

В том случае, если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов.

Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Пример 13.

Предположим, что сумма фактически осуществленных организацией расходов на ремонт за предыдущие три года составила 180 000 рублей.

Организация в 2006 году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2006 году составляет 80 000 рублей.

Налогоплательщик осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно.

Средняя величина фактических осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 180 000 рублей / 3 = 60 000 рублей.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 60 000 рублей. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 60 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт оборудования прокатного стана. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 1 200 000 рублей.

Следовательно, отчисления в течение 2006 года составят 240 000 рублей.

Таким образом, в 2006 году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 300 000 рублей (60 000 рублей + 240 000 рублей).

На последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы, то есть 25 000 рублей.

На конец 2006 года расходы на ремонт в данной организации на текущие виды ремонта составили 82 000 рублей.

Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (25 000 рублей). В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у налогоплательщика произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Окончание примера.

Следует отметить, что если Вы планируете проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.

Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. Однако, как уже сказано, разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.

Осуществляя производство каких-либо товаров, организация-изготовитель предусматривает для своей продукции гарантийный срок, в течение которого она (организация) гарантирует потребителю, при условии надлежащего использования данного товара, его качество. Если товар не выдержал гарантийного срока, организация–изготовитель обязана осуществить либо гарантийный ремонт данного товара, либо заменить непригодный товар новым.

Кроме того, в практической деятельности нередко сами торговые организации, реализующие определенные виды товаров (например, бытовую технику), с целью привлечения покупателей, предоставляют свою фирменную гарантию.

Изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 года №2300-1 «О защите прав потребителей» (далее Закон №2300-1).

Продавец вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем. Если гарантийный срок установлен изготовителем, продавец вправе установить гарантийный срок большей продолжительности, чем гарантийный срок, установленный изготовителем.

При обнаружении недостатков товара в указанные сроки покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца, изготовителя или организации, выполняющей функции продавца или изготовителя, на основании договора с ним (статья 475 Гражданского кодекса Российской Федерации и статья 18 Закона №2300-1):

· безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

· соразмерного уменьшения покупной цены;

· замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

· замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены.

Кроме того, потребитель вместо предъявления этих требований вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

Резерв расходов на гарантийный ремонт создается организациями, которые при реализации товаров берут на себя обязательства их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока. То есть не может создать резерва торговая организация, которая не несет собственных издержек по гарантийному ремонту или обслуживанию.

Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли регулируется статьей 267 НК РФ. В налоговом учете расходы по созданию резерва относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров.

При создании резерва по гарантийному ремонту для целей налогообложения необходимо учитывать следующее:

Резерв создается только в отношении тех товаров (продукции, работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;

Организация, если она ранее осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, обязана рассчитать предельный размер отчислений в резерв;

Организация, если она ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, обязана предусмотреть в плане на выполнение гарантийных обязательств сумму ожидаемых расходов на указанные затраты с учетом срока гарантии.

Организации самостоятельно принимают решение о создании такого резерва. Это решение должно быть закреплено в учетной политике. Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Пунктом 3 статьи 267 НК РФ установлен предельный размер отчислений в этот резерв.

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, ра змер резерва не может превышать предельного размера, рассчитанного по формуле:

Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по-разному организациями, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, и организациями, осуществляющими реализацию таких товаров менее трех лет.

В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее 3 лет, резерв определяется так:

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Если по итогам года величина созданного резерва оказалась больше фактически произведенных расходов, то разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено пунктом 5 статьи 267 НК РФ.

Обратите внимание на то, что такая операция возможна только в том случае, если не прекращено производство товаров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта, либо если оно прекращено, но гарантийный срок еще не истек.

Пример 14.

Предположим, что в 2006 году фактические расходы ЗАО «Холод» по гарантийному ремонту морозильных камер составили 250 000 рублей, а резерв на гарантийный ремонт был создан в размере 300 000 рублей.

В бухгалтерском учете ЗАО «Холод» сумму превышения начисленного резерва над фактическими расходами по гарантийному ремонту 50 000 рублей (300 000 рублей - 250 000 рублей) необходимо отразить в составе прочих доходов:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - 50 000 рублей.

В налоговом учете ЗАО «Холод» сумма превышения величины созданного резерва над величиной, использованной в налоговом учете, составляет 50 000 рублей. В силу пункта 5 статьи 267 НК РФ неиспользованная сумма резерва может быть перенесена налогоплательщиком на 2007 год.

Окончание примера.

Сумма резерва, создаваемого в следующем году, должна быть скорректирована на величину остатка резерва предыдущего года.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем величина остатка резерва, разница включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В противном случае - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма величины резерва - разница является отчислениями в резерв и соответственно относится в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если же сложилась ситуация, когда сумма резерва оказалась меньше суммы произведенных организацией расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, разница по итогам года включается в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пункт 5 статьи 267 НК РФ).

Пример 15.

Допустим, в I квартале 2006 года организация реализовала 1 000 приборов для нагрева воды на общую сумму 4 000 000 рублей. За период с 1 января 2003 года по 1 января 2006 года налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100 000 рублей.

Предельный коэффициент будет равен (100 000 / 4 000 000) = 0,025.

Она может сформировать резерв в размере 100 000 рублей (4 000 000 рублей х 0,025).

Эту сумму нужно скорректировать на остаток резерва за 2005 год. Предположим, он равен 30 000 рублей.

В этом случае в I квартале 2006 года в состав прочих расходов в качестве отчислений в резерв организация может включить только 70 000 рублей (100 000 рублей - 30 000 рублей).

Окончание примера.

И еще один момент, на который необходимо обратить внимание. Многие изделия в течение срока гарантии не ломаются. Поэтому часть резерва, предназначенного для ремонта, остается неиспользованной. Если резерв остался неиспользованным, то в целях исчисления прибыли оставшаяся сумма резерва должна быть присоединена к внереализационным доходам.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это установлено пунктом 6 статьи 267 НК РФ.

Пример 16.

Предположим, что в январе 2006 года ООО «Электрон» реализовал 280 телевизоров на сумму 980 000 рублей (без налогов).

В соответствии с налоговым законодательством доля расходов на гарантийный ремонт составила 5,14%.

При этом организация отчислила в январе в резервный фонд 50 372 рублей (980 000 рублей х 5,14%).

Фактически на гарантийный ремонт организация затратила 26 000 рублей. Срок гарантии по данной партии телевизоров заканчивается 1 октября 2006 года.

Следовательно, 1 октября 2006 года бухгалтер ООО «Электрон» должен будет включить в состав внереализационных доходов (пункт 7 статьи 250 НК РФ) 24 372 рубля (50 372 рубля – 26 000 рублей).

Окончание примера.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумму ранее созданного и неиспользованного резерва он включает на основании пункта 6 статьи 267 НК РФ в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание.

Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт и обслуживание для целей налогообложения не учитываются, поскольку списываются за счет созданного резерва. Однако если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы.

И последнее. Организации, которые прежде не осуществляли реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создать резерв исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений законодательством не предусмотрено.

Но пунктом 4 статьи 267 НК РФ установлено, что по истечении года налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Следует отметить, что эта норма противоречит пункту 5 статьи 267 НК РФ, который позволяет переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Противоречит данная норма (о корректировке созданного резерва) и пункту 6 статьи 267 НК РФ, в котором, как уже было сказано, установлено, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток неиспользованного резерва относят на доходы лишь по окончании сроков действия всех договоров с гарантийными обязательствами. Поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, организация, начавшая впервые выдавать гарантии в текущем году, может доказать свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва в суде.

Более подробно с вопросами оптимизации налогообложения Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Оптимизация и выбор системы налогообложения».

Приказом Минфина России от 24.12.2010 №186н (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года) внесены существенные изменения в п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации», (далее - Положение), который устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам.

В соответствии с п. 70 Положения, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Таким образом, создание резервов сомнительных долгов стало обязанностью, а не правом (как ранее), причем для всех организаций без исключений. При этом резервы необходимо создавать по любой дебиторской задолженности, а не только за реализованную продукцию, товары, работы и услуги, т.е. в расчете резерва нужно учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т.д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.

Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчетов с дебиторами. Создание и корректировку резерва необходимо проводить как минимум один раз в квартал на последнее число отчетного периода.

Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отражается записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы». При этом в бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва.

В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 №132н) величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Эта величина может быть изменена. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. В том случае, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода, то изменение оценочного значения признается в данном периоде. Увеличение резерва отражается записью по дебету счета 91.02 «Прочие расходы» и кредиту счета 63, уменьшение - записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 «Прочие доходы».

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 Положения).

В бухгалтерском учете неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01, и на основании вновь проведенной инвентаризации создается новый резерв.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций установлен ст. 266 НК РФ. В соответствии с п. 3 указанной статьи НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Таким образом, формирование таких резервов определяется учетной политикой для целей налогообложения.

Сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченна залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики - на конец I, II, III квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов.

Величина резерва зависит от срока сомнительной задолженности. При определении величины резерва в расчет принимается:

Для сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 50% от суммы задолженности;

Для сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 100% суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

Отсчет срока возникновения производится относительно даты, на которую дебиторская задолженность признается сомнительной в соответствии со ст. 266 НК РФ.

При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 03.08.2010 №03-03-06/1/517).

В отличие от бухгалтерского учета налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва: она не может превышать 10% от выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав за отчетный (налоговый) период.

Фактически эта норма означает следующее: если общая сумма резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности, превышает 10% выручки за соответствующий период, то сумма резерва по каждому долгу, признаваемая внереализационным расходом, нормируется путем умножения на коэффициент (меньше 1), который рассчитывается как отношение суммы резервов по нормативу к общей сумме резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности.

Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей.

В бухгалтерском учете выделяют четыре вида резервов:

1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

2. Резервы по сомнительным долгам.

3. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

4. Резервы предстоящих расходов.

В НК РФ (гл. 25) возможностей создания резервов в сравнении с бухгалтерским учетом меньше.